《中国注册会计师》：科学运用审计准则 充分发挥审计效能

来源：《中国注册会计师》2024年第9期

作者：江湧 唐建华 赵际喆

摘要：审计准则是注册会计师执业的重要依据，也是衡量执业质量的权威标准。中国注册会计师审计准则体系总体来看，是严于国际审计准则体系，并具有更强可操作性的。在绝大多数情况下，注册会计师执行业务时科学运用审计准则，是能够识别出被审计单位财务报告造假的。本文结合审计准则的规定和对证券市场财务报告造假案例的分析，总结注册会计师的防范之策，供执业时参考。

关键词：注册会计师审计准则体系  审计责任  审计质量  财务报告造假

注册会计师制度是市场经济体系的重要制度安排。在我国，注册会计师行业履行着党和国家赋予的财会监督职责，应坚持党的领导，站稳人民立场，自觉承担起执业监督的神圣使命。审计准则是注册会计师执业的重要依据，也是衡量执业质量的权威标准。经过多年准则建设的不懈努力，中国注册会计师审计准则体系不仅实现了在理念、原则、规定等方面与国际审计准则的实质性趋同，还针对我国的具体国情增加了专门的程序和更为详细的指引，以提升审计效能，总体来看，是严于国际审计准则体系，并具有更强可操作性的。

审计准则对注册会计师识别财务报告造假的责任作出了明确规定，要求注册会计师计划和执行审计工作，以合理保证能够识别财务报告造假。审计准则及其应用指南和问题解答还对如何识别和应对财务报告造假风险提供了详细指引。财务报告造假往往由被审计单位管理层或实控人操纵，经过精心策划，可能涉及与外部第三方串通虚构交易、伪造证据，并刻意向注册会计师隐瞒，因而一直是注册会计师审计的“陷阱”。在绝大多数情况下，注册会计师执行业务时科学运用审计准则，是能够识别出被审计单位财务报告造假的。

本文结合审计准则的规定和对证券市场财务报告造假案例的分析，总结注册会计师的防范之策，供执业时参考。

一、保持职业怀疑，高度警惕财务报告造假的可能性

近些年来，中外审计监管机构均发现，注册会计师在审计过程中没有保持职业怀疑是审计失败的主要原因之一。职业怀疑态度要求注册会计师在审计过程中，高度警惕财务报告造假的可能性，不能轻信管理层的诚信而疏忽大意减少审计工作，应当在审计过程中保持质疑的思维方式，严谨认真地执行审计工作，凭充分、适当的审计证据“说话”，并对显示可能存在财务报告造假的迹象保持警觉，做到一追到底。

在审计实务中，注册会计师可能因为审计独立性不够、轻信管理层的诚信、迫于审计时间和成本压力、项目组的专业“底气”和经验不足、不愿开罪于审计客户、因长时间服务于同一审计客户产生惯性思维或迁就倾向、认知偏差等诸多原因，未能保持职业怀疑。主要表现在于：习惯性地依赖以往对管理层诚信形成的判断，先入为主地认为管理层实施舞弊的可能性很小；忽视审计过程中发现的舞弊迹象，如异常的交易对手或交易安排，函证、监盘发现的不符事项、实施分析程序发现的异常比率或异常波动等；轻信管理层对存在不符、差异或异常迹象的事项的解释，而未实施充分审计程序予以佐证；对管理层作出的重大会计估计，未质疑假设的合理性、方法模型的科学性、数据的可靠性而轻易接受；过分依赖管理层的声明，代替本应实施其他审计程序获取的审计证据；在审计过程中，倾向于去“证实”而不是“证伪”财务报告中的内容，倾向于获取易于获取的而不是最相关可靠的审计证据，对支持财务报表中认定的审计证据较为倚重，对不支持财务报表认定的审计证据视而不见或重视不够；对发现的错报，不能举一反三全面考虑其影响，科学推断总体中存在的错报，考虑是否存在其他类似错报，有无内部控制缺陷等系统性问题，是否属于管理层蓄意舞弊行为，是否需要修正风险评估结果，是否需要重新考虑管理层声明的可靠性，等等。这些都会损害审计质量，加大审计风险。

在我国，由于部分企业股权结构相对集中，公司治理、内部控制不完善，社会整体诚信水平有待提升，财务报告造假成本较低，管理层实施舞弊的动机强烈和压力巨大并且能够轻易绕过内部控制等原因，注册会计师面临高财务报告造假风险的环境。在此环境下保持职业怀疑尤其重要，因此，审计准则反复强调保持职业怀疑的重要性。例如，《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条规定：在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。中国注册会计师协会在2013年发布并于2019年修订的《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》，针对第三方配合造假的情形明确提出，如果相关情形表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊，注册会计师应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，该结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响，以及重新考虑此前获取的审计证据的可靠性。

2016年发布的新审计报告格式中，在描述“注册会计师对财务报表审计的责任”时，也特别增加了“保持职业怀疑”。这些都是为了提醒注册会计师在审计过程中保持职业怀疑，做到入脑入心、时刻谨记、自觉践行。

二、深入了解被审计单位情况及其经济业务实质，准确识别财务报告造假风险

现代审计是风险导向审计模式，要求注册会计师在整个审计过程中，以重大错报风险的识别、评估和应对作为审计工作的主线。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师识别、评估和应对由舞弊引起的财务报表重大错报风险（含通俗讲的财务报告造假）。那么，如何才能准确、全面到位地识别和评估由舞弊引起的财务报表重大错报风险呢？其答案首先在于要深入了解被审计单位及其环境。

《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》要求注册会计师从几个方面了解被审计单位及其环境，并在了解的过程中识别和评估重大错报风险。这些方面包括：（1）组织结构、所有权和治理结构、业务模式（包括该业务模式利用信息技术的程度）；（2）行业形势、法律环境、监管环境和其他外部因素；（3）财务业绩的衡量标准，包括内部和外部使用的衡量标准；（4）适用的财务报告编制基础、会计政策以及变更会计政策的原因；（5）与财务报表编制相关的内部控制体系。以上方面，都与注册会计师识别和评估重大错报风险息息相关。例如，复杂的组织架构、“一股独大”的所有权结构、治理层不独立于管理层、薄弱的内部控制环境（特别是缺乏讲诚信讲道德的高层基调）增加了实控人或管理层凌驾于内部控制之上进行财务报告造假的机会。又如，充分了解被审计单位的业务模式和行业形势，有利于注册会计师准确把握被审计单位的“基本面”，不被财务报告造假者编制的“美好”故事所欺骗。再如，被审计的上市公司面临退市压力，并购取得的子公司涉及业绩对赌约定，被审计单位管理层业绩的考核方式和指标，实控人的资金紧张等影响管理层舞弊的动机和压力，也会影响错报的方向（如虚增利润）。

可以说，了解被审计单位及其环境是一项基础工作，做得扎实不扎实，直接影响舞弊风险识别和评估工作的质量，进而影响风险应对工作的针对性和有效性。如果不了解财务造假的方法和手段，没有恰当识别和评估舞弊风险，何谈后续应对程序的针对性和有效性？在分析审计失败的原因时，监管机构发现，当事注册会计师在审计过程中，往往存在没有充分了解被审计单位及其环境、未能恰当识别和评估财务报表重大错报风险的情况（CPAB，2012）。例如，在一些上市公司财务报告造假案件中，产品的毛利率明显异常、被审计单位账面反映的销售趋势与行业的景气程度不相吻合，但由于注册会计师对行业情况不了解而未能识别出舞弊风险。要想加深对被审计单位所处行业的了解，注册会计师不能局限于翻阅账簿资料，而应多查阅行业研究报告，关注行业新闻和国家政策，对被审计单位高管和其他人员进行深入访谈。必要时，需要聘请行业专家协助工作，借助于专家的力量，获取对行业的深刻了解。此外，大型会计师事务所在设置业务部门时可考虑适当程度的行业划分，这样有利于不同审计团队更专注于对特定行业及其发展情况的跟踪了解，持续积累相关行业的知识资源和审计经验，不断提升识别、评估和应对相关行业企业可能涉及财务报告造假的能力。

深入了解被审计单位情况除对重大错报风险的识别和评估有重要的基础作用外，还对实质性程序有直接作用。当今的财务报表日益复杂，其中含有大量的估计和判断。这些估计和判断在很大程度上建立在对未来的市场形势、技术发展、行业发展政策、经营模式等研判的基础上，如果注册会计师对被审计单位及其环境的了解不到位，将无法对这些估计和判断进行审计。

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师评价通过其他风险评估程序和相关活动获取的信息，是否表明存在舞弊风险因素。舞弊风险因素包括舞弊的动机和压力、机会以及能将舞弊行为合理化的心态。这也是要求注册会计师深入了解被审计单位情况，跳出财务报表去了解情况，组织项目组认真讨论舞弊的可能领域和手法，识别和评估由舞弊导致的重大错报风险。

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》还规定，对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或异常的重大交易，注册会计师应当分析其交易实质，评价其商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。该准则应用指南中举例，如果交易显得过于复杂，如涉及多个非关联的第三方，如果涉及以往未识别出的关联方，或涉及不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方，则通常表明可能存在舞弊风险。

因此，了解被审计单位及其交易对手越来越重要。注册会计师不应局限于查阅财务会计账簿资料，不应局限于询问财会人员，而应当更深入广泛地了解被审计单位及其环境，包括相关交易对手的背景情况及其商业活动轨迹等，回归常识，掌握财务报表背后的故事和业务的经济实质。

三、固本守正，做实常规审计程序

函证、存货监盘、分析程序等都是常规审计程序。回顾这些程序写入审计准则的历史，不难发现，财务报告造假事件发生后，经过人们的反思，才通过审计准则把实施这些程序作为强制要求予以固化。《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》规定如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施存货监盘程序。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条规定，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。第十三条规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》规定注册会计师在风险评估阶段和在临近审计结束时，应当实施分析程序。这些常规审计程序只要做扎实，在反舞弊中的作用也不可小觑。但是，分析审计失败案例，其中有很多是由于常规审计程序没有实施或没有按照规定实施造成的。例如，在中国证监会的行政处罚案例中，注册会计师没有对银行账户进行函证、对应收账款函证没有保持控制是审计失败的重要原因之一。再如，在本世纪初的一家上市公司财务报告造假案件中，如果注册会计师实施分析程序，如与同行业相关指标的横比、财务数据与非财务数据之间的相互印证、投入产出比率的纵比等，就能发现诸多异常。

四、出其不意，增强审计程序的不可预见性

当今注册会计师面临的审计环境发生了很大变化，很多被审计单位的财务主管都有会计师事务所审计工作的背景或是系统学习过审计课程，对审计的思路、流程和方法很清楚。这就给注册会计师的审计带来了挑战，如果继续按照老套路做审计，审计工作可能失效。例如，在某上市公司财务报告造假案件中，其财务总监原来曾在会计师事务所工作，其舞弊手法是，将账上已销售但实际未销售的存货存放在一个存货账面记录为零的仓库，因为他预期注册会计师不会去该仓库实施存货监盘审计程序，注册会计师果然“中计”。正是基于这个背景，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》规定，在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

实务中，注册会计师可以实施一些有别于常规的审计程序，使其实施的审计程序不为被审计单位所预见，达到出其不意的效果。例如，针对销售收入发生认定和截止认定可能存在的舞弊风险，注册会计师可以采取适当方式询问被审计单位销售人员销售条款及退货安排；除函证应收账款外，还可以函证交易的条款；实地走访询证函回函单位，确定其是否真实存在；跟踪所销售货物离开仓库后的流动情况；到购买方实地考察，甚至检查购买方持有的相关交易单据、所购存货实物存储及其实际使用或销售情况等，了解交易的真实性和商业理由的合理性。在某上市公司舞弊案件中，财经媒体的记者通过暗访该上市公司声称的下游客户工作人员时发现，该客户生产的产品根本不用该上市公司的产品作为原料，从而揭露出舞弊和该下游客户实为关联方。注册会计师可以合理设计审计程序的实施时间以提高审计程序的不可预见性。例如，针对被审计单位通过期中转出期末转回的方式隐瞒关联方占用资金的舞弊风险，注册会计师可以选择对期间某个时点而不是期末的银行存款进行函证。注册会计师还可以合理设计审计程序的范围以提高审计程序的不可预见性，例如：注册会计师可以对审计抽样的方式作出改变，在测试存在性认定时选择金额较小的项目进行测试，等等。

《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》对采用非常规审计程序识别第三方配合造假提供了很多指引。例如，如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。例如，对所销售产品或服务及其所涉及资金的来源和去向进行追踪，对交易参与方（含代为收付款方）的最终控制人或其真实身份进行查询。

必要时，注册会计师可聘请反舞弊专家协助工作。例如，聘请反舞弊专家对合同等重要文件的真伪进行鉴定，或者聘请信息系统专家对生成相关信息的信息系统可靠性进行验证。

五、注重独立来源的证据，提升审计证据的可靠性

在发生财务报告造假的情况下，管理层往往能够绕过内部控制，来自被审计单位内部的审计证据，特别是来自内部的会计凭证、账簿，可能是精心操纵的结果，财务数据各种比率、比例虽看似相互一致且吻合，但其实并不可靠。这就需要注册会计师注重获取外部独立来源的审计证据，如来自税收征收机关、货运、海关、银行、交易对手的信息。在可行时，注册会计师应独立获取这些证据并检查证据原件。例如，在某公司财务报告造假案件中，账面反映的生产量和销售量高速增长，但纳税数据、运费、水电能耗费均低得离谱或与上期基本持平。独立财务分析师的报告、同行业竞争对手的经营情况都可能提供独立来源的、未经被审计单位污染的审计证据。

函证程序是获取外部审计证据的重要手段。在全链条财务报告造假和第三方配合造假的情形下，即使来自外部的审计证据也可能是不可靠的，因为证据提供方是被审计单位的关联方或受被审计单位实控人或管理层指使、授意串通提供虚假证据。例如，对于某些商业合理性存疑的交易，注册会计师应当特别关注来自交易对手或其关联方的审计证据的可靠性。审计准则要求注册会计师充分考虑审计证据的可靠性。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十七条规定，如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》提示注册会计师在考虑回函可靠性时应考虑被询证者的独立性。例如，如果被审计单位及其管理层具有强大的背景和地位（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商），则可能能够对被询证者（包括银行和其他第三方）施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导性信息。

六、与时俱进，充分利用信息技术为审计赋能

在信息技术飞速发展的今天，数据分析、人工智能、移动互联、无人机、物联网、区块链、卫星地图、物流定位等都可以被运用在审计领域，形成新的审计取证方法。信息技术在审计中的创造性运用，有助于注册会计师顺应财务报表编报本身所处的信息技术环境，为注册会计师提高审计程序的不可预见性提供新的机会，助力注册会计师识别、评估和应对财务报告造假风险。以数据分析为例，数据分析技术在反舞弊方面有巨大潜力。首先，它能够借助于计算机强大的数据处理能力，使注册会计师在很短的时间内对总体中的全部项目进行测试，解决抽样中存在抽样风险的问题。其次，为应对管理层凌驾于控制之上的特别风险，审计准则要求注册会计师对被审计单位所有会计分录进行测试。数据分析在该领域已有成熟的运用。它能够将被审计单位所有会计分录导出，运用特定的筛选标准，将异常情况以可视化方式一目了然地予以展示，注册会计师可以对异常的分录进行深度测试，大大提高了审计的效果和效率。类似地，注册会计师可以对交易和账户进行分析，以可视化的形式展示异常的交易和账户。最后，数据分析技术可通过变量之间的相关关系，建立用于分析程序的预期值，供注册会计师与财务报表上的数字进行核对。

审计准则也在与时俱进，对信息技术在审计中的运用越来越重视，对其的认识已从早期能够提升审计效率的视角，转换到能够提升审计质量和提升审计效率并重的视角。目前，在很多新修订的审计准则中，越来越多涉及信息技术的运用。例如，《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》及其应用指南，详细规定了在信息技术环境下如何识别和评估重大错报风险，以及信息技术在审计中的运用等。为帮助注册会计师应对在信息技术大量应用的审计环境中遇到的挑战，中注协组织编写了《互联网行业审计方法变革之道——现代信息技术的运用》，详细探讨了在互联网行业的审计实务中通常会遇到的舞弊手段以及有效的应对措施，有助于加强注册会计师在应对第三方配合造假方面的能力建设。当然，对是否强制运用某一种信息技术，准则制定机构还需要考虑其他因素。一是审计准则需要保持相对稳定性，信息技术可能飞速演化，如果作为强制程序写入准则可能导致准则容易过时。二是信息技术需要具备一定的条件，如数据的电子化和可及性是运用数据分析技术的前提。三是中小事务所是否具备运用该种信息技术的能力和资源。

七、完善会计师事务所质量管理体系，奠定基业长青的基石

在会计师事务所规模不断扩大、执业风险日益放大的背景下，在会计师事务所层面和审计项目层面加强审计质量管理尤其重要。业务质量管理体系是合理保证会计师事务所从业人员能够将执业准则、职业道德守则落实的重要保障。2020年11月，财政部发布了新修订的会计师事务所业务质量管理准则，其中贯穿了风险导向理论，体现了内部控制理论和实践成果，总结了会计师事务所业务质量管理方面的经验和教训，对会计师事务所加强审计质量将起到基础性、长远性的作用。

当前，部分会计师事务所审计质量管理仍存在几大突出短板：一是以质量为导向的内部文化尚未形成，要培养和强化将公众利益放在会计师事务所利益及个人利益之上的执业理念。二是一体化程度不高，不能够以事务所整体的力量对抗来自被审计单位的压力和对审计独立性的影响，也不利于事务所集中资源投资于未来。三是与独立性相关的政策和程序尚不健全或没有贯彻实施到位，独立性作为保证审计质量的前提受到威胁。四是人力、知识和技术资源不足。在会计师事务所中层人员流动频繁且业务增长迅猛的情形下，如何为项目组配置足够的人力资源面临挑战，特别是委派具有良好职业道德和专业胜任能力的合伙人。具备丰富经验的项目合伙人应当加大投入，加强对项目组成员的指导、监督和复核，不能当“甩手”掌柜，这样才能有效识别财务报告造假迹象，保证审计质量。新审计报告准则要求披露项目合伙人的姓名，就是为了通过增加透明度增强项目合伙人的责任感，促使项目合伙人更多投入审计项目。五是监控和整改存在缺陷，对很多审计程序执行走样或不到位的问题，没有认真进行问题根源剖析与整改，屡查屡犯。

特别需要指出的是，部分事务所在承接业务时对审计收费是否能够支持高质量的审计工作评估不足。不可否认的是，高质量的审计，需要高投入。上述应对舞弊风险的具体措施，包括保持职业怀疑、创新审计技术、提高审计程序的不可预见性等都意味着需要投入更多的审计资源。高投入意味着高成本，高成本意味着审计收费要足以弥补审计成本，会计师事务所才能实现可持续发展。但当前相当数量的会计师事务所的经营模式是“低收费、低投入、低质量、高风险”。为了保证审计质量，有必要改革经营模式，走向“合理收费、充分投入、高质量、低风险”，这样才能保证会计师事务所的高质量发展。会计师事务所应当加强业务承接和保持环节的控制，对客户进行认真筛选，对审计收费不足以弥补将审计准则要求的程序执行到位所需要的审计成本的客户，要提高审计收费或主动放弃。政策制定部门、被审计单位、审计报告使用者也要充分尊重审计的价值，厘定合理的审计费用。

结语

按照审计准则执行业务，能够合理保证注册会计师识别出财务报告造假。注册会计师应当以维护公众利益为使命，恪守审计独立性，遵守执业准则，以保证审计质量和充分发挥审计效能。当然，注册会计师审计有其固有局限性，如：审计本身作为一种经济活动，需要在合理的时间和成本约束下完成，否则社会将不堪其重负；与行政执法机关相比，注册会计师的审计权限受到限制等等。所以，审计准则并没有要求注册会计师绝对保证能够识别出财务报告造假。

当前特别重要的是，要落实准则闭环管理要求，将审计准则贯彻实施到位，合理保证识别出财务报告造假，以充分发挥审计效能。对于第三方配合造假形成证据链闭环的极端情况，如果注册会计师执行准则后仍没有发现且能够以工作底稿证明的，应当予以免责。毕竟压实造假主体和配合造假者的民事、行政和刑事责任，加强被审计单位的内部控制才是从源头上消除或遏制财务报告造假的治本之策。否则，造假者手法会不断翻新，而准则制定会穷于应付而处于被动状态，不断加码的要求会增加国家治理中审计机制运行的支撑成本和注册会计师的审计成本，最终会使社会整体为造假者的不诚信付出更多代价。其次，《关于进一步加强财会监督工作的意见》提出加强不同监督主体之间的贯通协调，当注册会计师在审计过程中发现第三方配合财务报告造假的迹象时，应当有权提请被审计单位启动舞弊调查程序，由治理层或外部机构予以独立调查，并视必要性聘请反舞弊专家（法证专家）参与。当注册会计师在审计过程中发现第三方配合财务报告造假的迹象时，如果囿于审计权限的限制而难以进行下去，行政监督主体应当予以支持或协助。审计质量改善需要财务报告生成链条上各个环节同向发力。当前，需要不断改善审计市场生态，为注册会计师按照执业准则的要求执行高质量审计营造一个良好的环境。

（转载自《财务与会计》2024年第18期）